来源：海门市国税局稽查局 作者：杭志平 曹瑞丰 赵永辉
随着税收征管改革的逐步深化，稽查重中之重的作用日益凸现，稽查在打击各类偷、逃、骗、抗税等违法行为，维护正常的税收征管秩序，促进税收收入方面发挥着不可替代的作用。但目前在税务稽查过程中，执行人员常会碰到此类难点，即实施稽查时还存在的纳税人，当税务机关做出税务处理决定和税务行政处罚决定后，纳税人却出于逃避纳税义务的目的而办理注销、解散，或者因其他违法行为被工商行政管理机关吊销执照。此时，执行人员往往感到束手无策，认为企业都解散注销了，查补税款也就无法追缴了。对此情形，笔者谨提出粗浅之观点：税款是国家对纳税人的债权，参照民法上的债权理论和司法实践，从理论上讲纳税人在注销或解散之前欠缴的税款，可以在其注销或解散之后予以追缴。
我国新《税收征管法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。第四十八条规定，纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。第五十条规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。这些税收优先权、代位权、撤销权、纳税人合并或者分立后的税款义务履行等，原本属于民法领域的范畴，现被充分借用到税收征管法中，充分说明了税法与民法有着不可分割的天然联系。
日常税收征管过程中，税务机关应运用民法中关于债权债务的理论以及立法、司法实践来分析税收的有关问题。目前我国的纳税人主流是各种经济形式的企业，因此纳税人的税款追缴问题主要是分析企业纳税人的税款追缴问题。根据我国法律规定，企业分无限责任和有限责任两种形式，负有限责任的主要是有限责任公司和股份有限公司，负无限责任的主要有个体工商户、个人独资企业、合伙企业。本文主要就这两类企业注销或者解散后的查补税款追缴问题进行分析。
一、对有限责任企业的税款追缴
根据《公司法》的规定，有限责任形式的企业包括有限责任公司和股份有限公司，“有限责任公司，股东以其出资额为限对公司承担责任，公司以其全部资产对公司的债务承担责任”“股份有限公司，其全部资产分为等额股份，股东以其所持股份为限对公司承担责任，公司以其全部资产对公司的债务承担责任”。这两种有限公司都是以其全部资产对债务承担有限责任的，对超过注册资金的债务不承担责任，股东仅以出资额为限对公司承担有限责任，对超过出资额的债务不负责任。这里的“债务”必然包括查补税款，包括滞纳税款产生的滞纳金。根据《公司法》的规定，企业无论由于何种原因而解散的，都应当由有关主管机关组织股东、有关机关及有关专业人员成立清算组进行清算，清算组负责清缴所欠税款及其他债权债务等工作。清算后，公司财产能够清偿公司债务的，分别支付清算费用、职工工资和劳动保险费用，缴纳所欠税款，清偿公司债务。按照以上顺序清偿后剩余的财产，依照股东出资比例或者所持股份比承担缴纳税收的责任。那么企业因其他原因解散而注销后是否还要承担清偿税收的责任呢？最高人民法院编辑出版的《经济审判指导与参考》中指出“……清算主体在向工商机关要求撤销企业的申请中，承诺企业的债权债务已经清理完毕而实际上又未予清理时，清算主体应当承担对企业的清偿责任”，这里的清算主体是指有限责任公司的股东、股份有限公司的股东大会选定的股东或者董事会。
从以上可以得知，如果将税款视为国家对纳税人的债权，税务机关作为代表国家征收税款的机关，可以债权人的身份向被吊销或者因其他原因解散的纳税人提出清缴税款的要求。当然无论是对有限责任公司还是股份有限公司，追缴税款的限额必须在其公司全部财产范围内，如果是对股东或者发起人追缴，则须在股东或者发起人的出资范围内，这也是有限责任形式的公司优于无限责任公司的地方。
二、对无限责任企业的税款追缴
对于无限责任形式的企业，税款追缴相对比较简单，在这些企业解散之后，税务机关都可在法律规定的权利有效期间内追缴税款。下面分类分析：
（一）对合伙企业的税款追缴。《合伙企业法》第2条规定“本法所称合伙企业，是指依照本法在中国境内设立的由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织”。明确合伙企业的责任形式是无限连带责任。该法第63条明确规定“合伙企业解散后，原合伙人对合伙企业存续期间的债务承担连带责任，但债权人在五年内未向债务人提出偿还请求的，该责任消灭”。这里的“债务”如果包括税款，那么在合伙企业解散后五年内，税务机关可以依法追缴税款，并且必须在五年内，否则追缴权灭失。根据原合伙人承担连带责任的规定，税务机关可以向合伙企业的任何一个合伙人提出清缴税款的要求，任何合伙人都有缴纳税款的义务。
(二）对个人独资企业的税款追缴。《个人独资企业法》第2条规定“本法所称个人独资企业，是指依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体”。根据该法规定，如果个人独资企业解散的，投资人应当自行清算或者由债权人申请人民法院指定清算人进行清算。个人独资企业的原投资人对个人独资企业存续期间的债务应当承担偿还责任，如果个人独资企业的财产不足以清偿债务，投资人应当以其个人的其他财产予以清偿。因此，对于个人独资企业的欠税，在其解散后税务机关仍可以依法追缴。如果个人独资企业的财产不足以缴清税款，还可以对投资人的其他财产采取相应措施以补偿税款。当然，这也不是无限期的，应当在五年内行使。因为根据《个人独资企业法》第28条的规定，债权人在个人独资企业解散后五年内未提出偿债请求的，投资人的偿债责任消灭。
（三）对个体工商户的税款追缴。《民法通则》第26条规定“公民在法律允许的范围内，依法核准登记，从事工商业经营的，为个体工商户。个体工商户可以起字号。”，第29条规定“个体工商户、农村承包经营户的债务，个人经营的，以个人财产承担；家庭经营的以家庭财产承担。”因此，对于个体工商户欠税的，无论其是否解散，都要以个人财产或者家庭财产承担无限责任，而且由于法律对追偿权没有规定有效期限，所以税务机关可以依法无限期追缴税款而不受五年的限制。具体来说，对于使用家庭共有财产投资，或者收益的主要部分供家庭成员享用的，其欠缴的税款应以家庭共有财产清偿。
综合说来，无论是对有限责任形式的企业还是对无限责任形式的企业，从理论上讲，企业解散后其查补税款是可以追缴的。但是采用什么样的方式追缴税款呢？笔者认为，也要像追偿一般债权那样，由税务机关向人民法院提起民事诉讼然后由人民法院作出判决，或者直接由税务机关根据以上理论自行采取有关措施如税收保全、强制执行等措施追缴税款。对此，尚需执法和司法实践的进一步探讨。
